一、問題的提出
2015年10月23號，財政部、國家稅務總局發布了《關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》(財稅[2015]116號)，文中規定，全國范圍內中小高新技術企業以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉增股本的，適用“利息、股息、紅利所得”稅目，按照20%稅率征收個人所得稅，一次性繳納困難的，可5年內分期繳納。由于該規定沒有區分資本公積類型，有觀點認為，該文件事實上可以成為對資本公積轉增資本征收個人所得稅的法律依據，從而使得各地稅務機關對資本公積轉增事項普遍行使征稅權不再有所顧慮。事實真是如此？其實，對于這個問題的回答，本質上需要從法理和法律層面對什么是企業所得稅法中的所得進行分析。
而從中國稅法現有規則中尋找所得界定的規律是一件相當糾結的事情，本文所能做的是把問題的路徑清晰化，但答案如何，只有諸君見仁見智了。
1、資本公積的性質
分析所得，無疑意味著在討論資本公積轉增課稅問題之前，有必要先對資本公積的性質進行梳理，這應當從公司法和會計制度中尋找答案。 《公司法》第168 條規定:“股份有限公司以超過股票票面金額的發行價格發行股份所得的溢價款以及國務院財政主管部門規定列入資本公積金的其他收入, 應當列為公司資本公積金。”除了股本溢價外，立法將資本公積的內涵和外延決定權交給了財政部。從本質上說，除了特定的法律意義外，資本公積的存在是會計計量的需要。 在財政部制定的會計準則中，資本公積科目下設兩個明細科目：資本(股本)溢價和其他資本公積。原來計入其他資本公積的部分科目現已調整計入“其他綜合收益”科目，此不贅述。主要內容如下：
| 主要類型 | 核算科目 | 主要內容 |
| 與出資有關但不計入股本的現金或實物流入 |
?股本溢價 ?資本溢價 |
?股本溢價：股份公司的股東購買股票所支付的對價高于其股票面值的部分 ?資本溢價：有限公司出資人作為出資實際投入公司的現金或者資產價值，高于按其出資比例所計算的公司資本額部分 |
| 一些意味著所有權權益增加，但是又不適合作為收入確認的項目 | 其他資本公積 |
?企業與股東之間的資本性交易，如股東對企業的捐贈、債務豁免、代為償債等 ?以權益結算的股份支付 ?權益法下，被投資單位發生的不屬于其他綜合收益的權益變動份額，如被投資單位其他股東的資本性投入等 |
從公司的發展歷史來看，資本公積賬戶主要有三個功能：
（2）保護債權人 公司的資本公積不得用于派發現金股利，在公司法發展的早期有顯著意義。當時，公司法確定可分配利潤的方式是比較前后兩期公司凈資產價值，而凈資產是公司全部資產扣除負債后的余額，既包括了資本/股票溢價，也包括了經營活動實現的利潤。在資本維持原則形成的初期，法律上只是限制派發的股利不得減損股本，出資人為此往往要求對股本溢價進行分配，這也是會計實務中，公司將資本劃分為股本和股本溢價背后的最重要利益驅動。而現行各國公司法中，對于股本溢價是否可以向股東分配，有不同規定。
（3）作為會計計量中的兜底科目，為保護投資人或其他目的計量一些不適宜反映到其他科目的收入 在財務會計發展的早期，資產負債表中的資本公積賬戶僅有股本溢價科目。隨著現代企業經營活動以及資本運作方式的復雜化，資本公積賬戶反映的內容愈加復雜。從企業凈資產的邏輯來源看，所有者權益大體上可以分為投資人的出資以及經營活動的積累兩個部分。但實務中相當金額的所有者權益增長，既非來自于所有者的出資，也非源于企業的保留盈余。有的時候還涉及到為了防止關聯交易對上市公司利潤產生的不合理影響或其他利潤條件而做出的特別規定。在沒有合適的會計賬戶對它們加以反映的條件下，統統被歸入資本公積。
從現行規定來看，資本公積在會計上屬于所有者權益事項，公司法上，該部分作為公司資本，為全體股東共同所有，資本公積的主要用途為轉增公司資本。資本公積大致可分為兩個重要來源，股東的資本投入或其他直接計入股東權益的利得，這也對應了兩種初始稅收處理。舉例而言，股本溢價計入資本公積時無需繳納企業所得稅，而企業接收捐贈在特定條件下計入資本公積的金額，需要先扣除應繳納的企業所得稅。
下面將區分資本公積的不同來源，對資本公積轉增股本的稅收后果進行具體分析，以進一步探求差異的原因和影響。
（1）來源于股本溢價的轉增 在注冊資本存在面額制的國家，公司法和會計計量上都對股本/注冊資本以及相應的溢價進行了區分，但稅法上并沒有區分必要。各國稅法均規定初始投資時，股東所有的投入都應計入股東投資的計稅基礎中。如美國國稅局在《財產計稅基礎指南》中明確，股票的計稅基礎，為購買價款加上任何因購買而產生的成本。[8]我國現行稅法中也能得出類似結論。在股東減資和清算的稅收規定中，對于什么是股東投資的計稅基礎，都使用了諸如“初始出資”、“投資成本”這樣的表述。因此，如果資本公積的轉增源于股東溢價投入的部分，對于該部分并不應當征稅。 但資本溢價的形成是復雜的，例如企業曾經接受多輪融資，投資者投入的溢價金額和比例各不相同。在這種情況下，甲股東投入的資本公積轉增股本時轉給了乙股東，即乙股東所增加的股本超過了其初始投資成本，對待這部分轉增是否可以征稅？問題的答案，并非顯而易見。這取決于不同國家的順序規則以及稅收政策的導向。在不考慮公司是否存在收益，而對分配普遍征稅的國家，這部分的分配被課稅并非全無道理，如果把理論的探討延伸到監管和實踐，在現有征管體制下，超過股東計稅基礎的轉增有可能改變未來轉讓時的計稅基礎[9]，僅從簡化征管角度看，先行征稅有其合理性。但另一方面，也應當看到這與一般現金分配存在不同，在稅收政策上，如果允許遞延納稅，有利于鼓勵投資和企業的擴大再生產。
（2）來源于其他資本公積的轉增 如果資本公積來源于企業自身的收入（盡管會計計量上直接計入所有者權益），如資產評估增值、捐贈收入等，由于該部分并非源于股東的投入，對其按股息課稅并沒有太大爭議，當然這部分的轉增是否課稅也取決于一國稅法有關股息分配的順序規則。 至此，我們基本完成了對資本公積轉增股本的理論分析，我們更加傾向于二元處理的原則，即根據資本公積對不同類型納稅人的不同來源進行征稅，盡管這會增加征管的成本，但是可以和所得判定的理論相銜接，與特殊重組的規則相互協調并體現對納稅人的權利保護。理論分析很重要，不過一國的稅收執行仍然必須以現有稅法規則為基礎，我們也要看看現行稅法的規定。
3、現行法規和實踐的分析
鑒于我國所得稅的二元立法，對于資本公積轉增的問題要分開討論。 企業所得稅法對該項公司分配的順序規則是清晰的。根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）的規定，被投資企業將股權（股票）溢價形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息紅利所得，投資方也不得增加該項投資的計稅成本。
值得注意的是，上述規定用的是“不作為”，也就是從所得的性質上認定這一行為不構成投資方企業的所得。因為如果是“作為”，那就是視同股息紅利分配，首先認為是所得，但基于國內稅法對股息分配的免稅規定而免稅，在這里根據順序規則，不同來源資本公積轉增的稅法后果是不一樣的。股權（票）溢價的轉增，暫時不確認所得，而不是居民企業之間股息紅利的免稅分配。盡管內容上存在一些瑕疵，如規定中僅涉及“股本”，卻存在“股權（票）”的表述。不過，縱觀我國企業/個人所得稅法，并沒有對公司的類型進行區分，我們也找不到從稅法角度支撐區分納稅的依據。由此應該不難得出結論，股份公司和有限公司溢價形成的資本公積轉增，對于投資方而言，應當均不征企業所得稅。
個人所得稅方面，現有稅法規定中的順序規則并不清楚[10]，且有意或無意忽略了資本溢價轉增的情形，但對于股本溢價轉增不征收個人所得稅基本是明確的。由此就產生了引發本文的問題，從文章開頭提到的財稅116號文的文字表述中，是否可以推導出來源于有限公司的資本公積轉增注冊資本，無論來源是否是資本溢價，都應該征稅？ 我們認為，答案并非顯而易見。雖然，從法理的角度看，是否可以征稅確有討論空間，也沒有稅法規定個人所得稅和企業所得稅對相同事項必須采用類似處理。但是需要指出的是，個人所得稅法中本身并未區分股份公司或有限公司，從法理上，股權和股份的區別最主要的僅僅在于是否受到資本市場的規制以及流動性的差別。在稅法上似乎找不到對資本公積轉增股本（資本）按不同公司形式分別作出稅務處理的依據，企業所得稅對待該問題的一致處理也表明了這一點。沒有理由認為，個人所得稅在給予股份（或者說股票）的資本溢價轉增不予征稅待遇的時候，對股權項下的資本公積轉增會不做區分地一概按征稅處理，特別是當對股份項下的轉增處理并非以免稅或稅收優惠的形式出現，畢竟稅收優惠可以因為稅收政策差異而無須嚴格遵循稅法原理。有鑒于此，考慮到116號文的解釋仍有空間，作為一個規定特殊稅收優惠的文件，以及在法律解釋和法律漏洞填補中稅法原理的重要價值，我們認為，有限責任公司資本溢價轉增資本應該參照適用股本轉增的不征稅原則，而非僅根據116號的字面規定進行處理。對此，不僅是因為在稅法規則沒有明確資本溢價轉增應該征稅的情況下，從法理上應類推適用個人所得稅有關股本溢價轉增的規定，同類交易適用相同的稅法處理是稅法解釋中最重要的原則之一。還因為，基于這樣的規定才能更好協調稅法規則的內在邏輯。在我們的理想國里，除了有明確的政策依據和考量下的例外，通常的稅法規則解釋仍應當遵循法理。
目前我國資本稅制的諸多爭議，都源于稅法基礎理論和稅法解釋研究的缺失。稅法以民商法關系為基礎，借助會計計量判定經濟事項是否應稅，又有自己獨立的理論體系。具體到資本公積轉增的課稅，該問題涉及股東出資的計稅基礎以及公司分配中不同來源稅法后果的確認。股本/資本溢價形成的資本公積，無論是否轉增，在股東出資時，都應當計入股東的計稅基礎（投資成本）中。轉增時，對超過股東計稅基礎的部分，盡管從稅法原理上看，征或不征都有合理性。但根據現行稅法規定以及鼓勵投資等方面來看，無論是企業所得稅還是個人所得稅，有限公司資本溢價轉增注冊資本都應適用與股份公司，或者進一步說公眾公司相同的稅法規則，即不征收個人所得稅。
注釋： [1]說到這里，有一句題外話，就是關于視同股息分配，個人所得稅中視同股息分配的前提是否以公司有利潤為前提，且分配課稅金額不能超過可歸屬的利潤就是一個很有爭議的話題，實際上涉及到稅法的擬制所得是否有法律邊界的問題。[2] United States,Internal Revenue Code, section 316(a)(2).[3]United Kingdom,Income Tax (Trading and Other Income) Act 2005, section 383.[4]轉引自Hugh J. Ault,Comparative Income Taxation, Aspen Publishers, 2010, p353.[5]Eisner v.Macomber, 252 U.S. 189 (1920).[6]Canada, IncomeTax Act, section 248.[7]Germany, IncomeTax Act, s.20 para.1 no.1, 轉引自Hugh J. Ault, Comparative Income Taxation, Aspen Publishers, 2010,p369.[8] United States, InternalRevenue Service, Publication 551 (12/2014), Basis of Assets.[9] 根據資本公積是否在股東轉讓時作為轉讓成本計算的部分有所區別。[10] 如前所述，視同股息也并不以企業存在盈利為前提。
參考文獻： 1.劉燕著：《會計法》（第二版），北京大學出版社2009年版。2. Hugh J. Ault, Comparative Income Taxation, AspenPublishers, 2010.3.Douglas A. Kahn, Principles of Corporate Taxation, WestPress, 2012.4. George K. Yin, Corporate Taxation. Aspen Publishers,2011.5. Harold G. Wren,The Income Taxation of Corporate Distributions under the Internal Revenue Codeof 1954, California Law Review, Vol.43,1956.
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